Переход с патентной системы налогообложения на общую. Как избежать конфликта с налоговой

804
- Можно ли одновременно применять патентную и общую системы налогообложения - Как перейти с патентной системы на УСН - Можно ли к разным видам деятельности применить разные системы налогообложения
Переход с патентной системы налогообложения на общую. Как избежать конфликта с налоговой Горевой Дмитрий Анатольевич,
судья Арбитражного суда Курской области

С1 января 2013 года вступили в силу изменения, внесенные в главу «Патентная система налогообложения» части второй Налогового кодекса РФ. Поправки во многом упростили порядок налогообложения для субъектов малого предпринимательства. Тем не менее в процессе правоприменения не обошлось и без спорных вопросов. В частности, можно ли после утраты права на использование патентной системы вернуться на УСН, либо налогоплательщик автоматически переходит на общую систему налогообложения? Позиции налоговых органов и судов в данном вопросе разошлись. Как показывает судебная практика, во избежание возможных конфликтов, налогоплательщику следует строго следовать букве закона, даже в случаях, когда она противоречит позиции Минфина России.

Перейти на УСН после утраты патента можно лишь через определенный срок

Введение патентной системы налогообложения, по сути, не является чем-то новым для российской налоговой системы. Еще в 2005 году гл. 26.2 НК РФ была дополнена ст. 346.25.1 «Особенности применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента» (Федеральный закон от 21.07.2005 № 101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации»). Данная статья устанавливала правила и порядок перехода индивидуальных предпринимателей на УСН на основе патента.

Так, применение УСН на основе патента разрешалось индивидуальным предпринимателям, осуществляющим порядка 69 видов предпринимательской деятельности в сфере оказания бытовых услуг населению, услуг общественного питания, переработки продукции, отдельных видов производства и т. п.

Пункт 2 данной статьи предусматривал случаи, при которых налогоплательщик считался утратившим право на применение УСН на основе патента и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан соответствующий патент. Так, при нарушении условий применения УСН на основе патента, а также при неоплате (неполной оплате) одной трети стоимости патента в установленный срок, индивидуальный предприниматель терял право на применение УСН на основе патента в периоде, на который был выдан патент (п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ).

В этом случае индивидуальный предприниматель должен был уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. При этом уплаченная индивидуальным предпринимателем стоимость (часть стоимости) патента не возвращалась.

Индивидуальный предприниматель обязан был сообщить в налоговый орган об утрате права на применение УСН на основе патента и переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней с начала применения иного режима налогообложения. Перейти вновь на УСН на основе патента индивидуальный предприниматель мог не ранее чем через 3 года после того, как он утратил право на применение УСН на основе патента.

Налогоплательщики УСН на основе патента не должны были представлять в налоговые органы декларацию, предусмотренную ст. 346.23 НК РФ. При этом они вели налоговый учет доходов в порядке, установленном ст. 346.24 НК РФ.

Статья 346.25.1 НК РФ утратила силу в связи с введением в часть вторую НК РФ гл. 26.2 (Федеральный закон от 25.06.2012 № 94-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»).

Вновь введенная гл. 26.5 «Патентная система налогообложения» расширила объем понятийного аппарата, более детально закрепила порядок подачи заявления, порядок применения, а также условия и порядок прекращения указанной системы налогообложения.

Патентная система налогообложения вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и применяется на территориях данных субъектов РФ (ст. 346.43 НК РФ). Она применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.

Патентная система налогообложения применяется в отношении таких видов предпринимательской деятельности, как оказание различных видов бытовых услуг населению, услуг общественного питания, автотранспортных услуг, прочих услуг производственного характера и т. п. Перечень видов деятельности, по которым может применяться патентная система налогообложения, сократился с 69 наименований до 47.

Индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, могут осуществлять расчеты без применения контрольно-кассовой техники. Однако при этом они должны выдать по требованию покупателя (клиента) документ, подтверждающий прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу). Указанный документ выдается в момент оплаты товара (работы, услуги).

При применении патентной системы налогообложения индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. Средняя численность наемных работников не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем.

Индивидуальный предприниматель, который утратил право на применение патентной системы налогообложения или прекратил соответствующую предпринимательскую деятельность до истечения срока действия патента, вправе вновь перейти на патентную систему налогообложения по этому же виду деятельности не ранее чем со следующего календарного года (п. 8 ст. 346.45 НК РФ).

Индивидуальный предприниматель, перешедший на патентную систему налогообложения, производит уплату налога по месту постановки на учет в налоговом органе в порядке и размерах, указанных в ст. 346.51 НК РФ.

В главе 26.5 НК РФ также был дан перечень основных понятий, применяемых в отношении видов деятельности, связанных с объектами стационарной торговли (п. п. 45–47 ст. 346.43 НК РФ). При этом НК РФ относит к инвентаризационным и правоустанавливающим документам любые имеющиеся у индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, техпаспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и др.).

Таким образом, данные положения аналогичны положениям ст. 346.27 НК РФ, которая содержит основные понятия, используемые в гл. 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности». Законодатель фактически прибег к унификации используемых в данных главах понятий с целью единообразия законодательных актов, определяющих порядок применения различных специальных систем налогообложения.

УСН и общая система налогообложения не могут применяться одновременно

Казалось бы, нормы о патентной системе налогообложения достаточно ясны и понятны. Но последующее правоприменение данных положений выявило ряд интересных вопросов.

Так, в одном из дел налогоплательщик оспорил решение налогового органа о приостановке операций по его счетам в банке за непредставление в установленный срок декларации по единому налогу, уплачиваемому в рамках УСН. При этом налогоплательщик полагал, что вследствие утраты права на применение патентной системы налогообложения из-за неуплаты предусмотренных ст. 346.51 НК РФ платежей, он считается перешедшим на общую систему налогообложения. В связи с этим, по его мнению, он не имел обязанности представлять декларацию по единому налогу, так как предоставил в установленный срок декларацию по НДФЛ.

В ходе рассмотрения данного дела было установлено, что с 2005 года налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». В декабре 2012 года налогоплательщик обратился в налоговый орган по месту учета с заявлением о переходе на патентную систему налогообложения по виду деятельности: производство щипаной шерсти, сырых шкур и кож крупного рогатого скота, животных семейства лошадиных, овец, коз и свиней без привлечения наемных работников. Налоговый орган в декабре 2012 года выдал налогоплательщику соответствующий патент на срок с 01.01.2013 по 31.12.2013.

В связи с неуплатой в срок установленных ст. 346.51 НК РФ платежей налоговый орган направил налогоплательщику в феврале 2013 года письмо об утрате права на применение патентной системы налогообложения и о том, что в этом случае налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент.

Однако в дальнейшем налоговый орган решил, что, так как предприниматель применял УСН до перехода на патентную систему налогообложения, он считается вернувшимся на УСН. Поскольку предприниматель не представил декларацию по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, налоговый орган принял решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке (в соответствии со ст. 76 НК РФ).

Предприниматель оспорил данное решение, так как считал, что после получения письма налогового органа и утраты права на применение патентной системы налогообложения он, в силу положений ст. 346.45 НК РФ, становится плательщиком по общей системе налогообложения. А декларацию по налогу на доходы физических лиц за 2013 год он представил своевременно. Также в соответствии с положениями ст. 227 НК РФ он в установленный законом срок представил налоговому органу декларацию с суммой предполагаемого дохода в 2014 году. Обе декларации были приняты налоговым органом, равно как и авансовые платежи по НДФЛ на 2014 год. По мнению предпринимателя, налоговый орган не учел, что невозможно одновременно применять упрощенную и общую системы налогообложения, что неоднократно подтверждалось судебной практикой и было отражено в судебных актах Конституционного суда РФ. Кроме того, положения ст. 346.45 НК РФ недвусмысленно указывают, что налогоплательщик, утративший право на применение патентной системы налогообложения, считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент.

Между тем налоговый орган ссылался на позицию Минфина России, изложенную в письме от 18.03.2013 № 03-11-12/33. В данном письме говорится, что если ИП, утративший право на применение патентной системы налогообложения в отношении одного вида деятельности, одновременно применяет УСН по иным видам деятельности, то за ним сохраняется право на применение УСН и в отношении данного вида деятельности (если только предприниматель не допустил превышение установленного предельного размера доходов (60 млн руб.) или несоответствие требованиям п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ). Исходя из данной аргументации, налоговый орган полагал, что в данном случае налогоплательщик обязан был в установленный срок представить налоговую декларацию по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Однако суд первой инстанции согласился с доводами налогоплательщика.

Судебная практика неоднократно указывала на то, что письма Минфина России не являются обязательными для исполнения налогоплательщиками. В силу положений ст. 1 НК РФ законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

В силу своего статуса Министерство финансов РФ не является тем органом, которому предоставлено право официального толкования законов (ст. 4 НК РФ). Соответственно, принятые им документы, содержащие толкование норм НК РФ, не носят обязательного характера для остальных налогоплательщиков.

Применение УСН, как, впрочем, и общей системы налогообложения, не исключает применения патентной системы налогообложения по тем видам деятельности, которые указаны в ст. 346.43 НК РФ. Вместе с тем положения ст. 346.45 НК РФ прямо указывают на то, что при утрате права на применение патентной системы налогообложения налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения. А судебная практика уже давно установила, что одновременное применение УСН и общей системы налогообложения недопустимо.

Так, в одном из дел суд сделал вывод, что указание в п. 1 ст. 346.11 НК РФ на то, что УСН применяется наряду с иными режимами налогообложения, не означает, что данный специальный режим может применяться налогоплательщиком одновременно с общей системой налогообложения, поскольку эта система распространяется на всю осуществляемую налогоплательщиком деятельность, а не на ее отдельные виды (постановление ФАС Уральского округа от 20.09.2012 по делу № А76-22132/11). Именно поэтому переход к УСН и возврат к иным режимам налогообложения, несмотря на добровольный характер, осуществляются налогоплательщиком не произвольно, а в соответствии с установленными НК РФ ограничениями.

Утрата права на патент влечет переход только на общую систему налогообложения

ВАС РФ в одном из дел указывал, что в соответствии с положениями НК РФ и правовой позицией Конституционного суда РФ, изложенной в определении от 16.10.2007 № 667-О-О, УСН применяется налогоплательщиком в отношении всех видов осуществляемой им деятельности, за исключением тех, для которых предусмотрено обязательное применение системы налогообложения в виде ЕНВД (определение от 10.10.2011 № ВАС-12927/11).

Таким образом, вывод однозначен: УСН и общая система налогообложения не могут применяться одновременно, поскольку обе распространяются не на отдельные виды деятельности налогоплательщика, а на всю его предпринимательскую деятельность (за исключением тех видов деятельности, которые подпадают под ЕНВД).

Соответственно, налогоплательщик, утративший право на применение патентной системы налогообложения по конкретному виду деятельности, считается перешедшим на общий режим налогообложения по указанному виду деятельности. Однако в силу вышеуказанных положений не может применяться общий режим налогообложения по одному виду деятельности, а упрощенная система налогообложения по всем остальным видам предпринимательской деятельности данного налогоплательщика (мы не говорим о тех видах деятельности, в отношении которых налогоплательщик обязан применять ЕНВД). Если строго придерживаться буквы закона, действующие положения п. 6 ст. 346.45 НК РФ не предусматривают в случае утраты налогоплательщиком права на применение патентной системы налогообложения переход его к иной системе налогообложения, кроме общей.

Не следует также забывать, что в своем первоначальном виде патентная система налогообложении, порядок ее введения и применения определялись лишь одной статьей НК РФ — 346.25.1, которая именовалась «Особенности применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента», и, по сути, являлась подвидом УСН.

В указанном деле налоговый орган неоднократно ссылался на то, что налогоплательщик нарушил порядок прекращения использования патентной системы налогообложения (п. 8 ст. 346.45 НК РФ), а также не соблюдал аналогичные положения п. 5 и 8 ст. 346.13 НК РФ.

По данным налогового органа, налогоплательщик не представил предусмотренное указанными положениями уведомление. Однако в данном случае инициатива исходила, в первую очередь, от налогового органа, который сообщил налогоплательщику об утрате им права на применение патентной системы налогообложения. Доказательств того, что в течение 2013 года налогоплательщик использовал патентную систему налогообложения либо упрощенную систему налогообложения, налоговый орган в суд не представил. В свою очередь налогоплательщик представил налоговому органу соответствующие декларации и уплатил необходимые платежи по общей системе налогообложения, включая налог на добавленную стоимость. Исходя из этого, суд встал на позицию налогоплательщика.

Таким образом, суды, в отличие от налоговых органов, строго придерживаются в рассмотренном спорном вопросе буквы закона и не допускают применения различных видов специального налогообложения к разным видам деятельности хозяйствующего субъекта.

Читайте в журнале «Арбитражная практика для юристов» во II полугодии 2017 года
    Хочу прочесть!


    Ваша персональная подборка

      Подписка на статьи

      Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

      Рекомендации по теме

      Академия юриста компании


      Самое выгодное предложение

      Смотрите полезные юридические видеолекции

      Смотреть видеолекции

      Cтать постоян­ным читателем журнала!

      Самое выгодное предложение

      Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

      Живое общение с редакцией




      © Актион кадры и право, Медиагруппа Актион, 2007–2017

      Журнал «Арбитражная практика для юристов» –
      о том, как выиграть спор в арбитражном суде

      Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Арбитражная практика для юристов».

      Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор) Свидетельство о регистрации  ПИ № ФС77-62265 от 03.07.2015

      Политика обработки персональных данных

      
      • Мы в соцсетях

      Входите! Открыто!
      Все материалы сайта доступны зарегистрированным пользователям. Регистрация займет 1 минуту.

      У меня есть пароль
      напомнить
      Пароль отправлен на почту
      Ввести
      Я тут впервые
      И получить доступ на сайт!
      Введите эл. почту или логин
      Неверный логин или пароль
      Неверный пароль
      Введите пароль